以前年度损益调整的财税处理

2011-12-27 09:33:42  [我要评论 (条) ] 【大 中 小】 【打印】【关闭】

      “以前年度损益调整”科目的设置和使用
       (一)“以前年度损益调整”科目的特殊性
      “以前年度损益调整”作为一个损益科目，与其他损益科目比较，具有以下特殊性：(1)属损益科目，但不在利润表中反映；(2)调本年账务、调往年报表；(3)先合后分，即先在会计上将涉及的往年损益合并在“以前年度损益调整”一个科目中反映，调整利润表上年数及比较财务报表时，再按分解还原后的损益项目分别调整。
       (二）“以前年度损益调整”科目的核算．内容
       1．一般原则。《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》(以下简称《应用指南》)的“以前年度损益调整”科目使用说明规定，本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。
       在现行《企业会计准则》和其他企业会计制度体系中，“以前年度损益调整”科目核算一般包括两方面内容：(1)对于本年发现的以前年度重要差错采用追溯重述法进行更正时涉及损益的事项；(2)对于资产负债表目至财务报告批准报出曰发生或发现的应调整事项进行的调整．包括对这期间发现的报告年度及其之前的非重要会计差错进行的更正。
       2．特殊原则：(1)根据财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》(以下简称《讲解》)以及现行其他会计制度的要求，企业会计政策变更对往年损益进行追溯调整时，虽然也属本年度发生的调整往年损益的事项。但具体操作是将对往年损益进行调整涉及的损益直接记入“利润分配——未分配利润”科目，而且调表时也分解还原到具体损益项目调整，但是均不通过“以前年度损益调整”科目核算。(2)对于除界定为资产负债表曰后调整事项以外的跨年度销售退回，虽然也属于本年度发生调整以前年度损益(收入、成本)的事项，但《应用指南》和现行其他会计制度都规定应冲减退回发生所在年度的“主营业务收入”和“主营业务成本”等科目，不计入“以前年度损益调整”科目．也不调整利润表上年数(即“上期金额”，下同)。(3)按照《讲解》第三十章“资产负债表日后调整事项的处理原则”和财政部、国家税务总局《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答(三)》(财会[2003]29号)文件的要求，以前年度损益调整事项发生在年度财务报表批准报出日前、年度所得税汇算清缴后．涉及税前收入、成本费用的调整应通过“以前年度损益调整”科目核算，但因此涉及报告年度所得税调整的。应计所得税费用不通过“以前年度损益调整”科目，直接通过调整本年度(即报告年度次年，下同)应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)进行处理。
      (三)涉及“以前年度损益调整”的账务处理
      1．调整以前年度税前损益：(1)调增以前年度利润或调减以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；(2)调减以前年度利润或调增以前年度亏损，作相反分录。
      2．调整相应的所得税：(1)因调增利润或调减亏损，按规定应补计所得税或确认递延所得税费用的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”、“递延所得税负债”科目。(2)因调减利润或调增亏损，按税法规定可以冲回已计应交所得税的，作相反分录。调减利润或调增亏损时．如果企业相关项目调整前未确认递延所得税负债，则不冲减该项目：如果调减利润或调增亏损，按规定应补充确认递延所得税资产，则应借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。调整资产负债表年初数时与此做法相同。
      涉及损益的部分调整完毕．应将“以前年度损益调整”余额结清，借(或贷)记“以前年度损益调整”科目，贷(或借)记“利润分配——未分配利润”科目。
      3．调整盈余公积：(1)如果因调整往年损益按规定应补提盈余公积的，按补提数，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”科目。(2)如果因调整往年损益按规定应冲回往年已提盈余公积的．按冲回数作相反分录。
      调整往年损益的调账分录，应与调整所在月份的日常分录一并登记总账和明细账。
      涉及以前年度损益调整的财务报表调整
      (一)调整财务报表的内容
      现行的会计准则、会计制度都规定，企业调整以前年度损益和利润分配，均应在调整账务的同时，调整财务报表的期初留存收益，财务报表的其他相关项目的期初数也应一并调整。
      调整财务报表期初数．这里应指：(1)调整以前年度会计差错时，正常情况下应调整本年度资产负债表的年初数和利润表的上年数；(2)属于资产负债表日后调整事项(包括更正报告年度及报告年度以前发生的会计差错)，应调整报告年度资产负债表的期末数和利润表的本年数。
      按会计制度规定设置利润分配表的企业，利润分配表也应同时调整。
      (二)报表调整的划线法
      划线调表法又称简易调表法，是参照会计核算上划线更正法而设定的调表方法。《讲解》例题中涉及报表调整的，使用的都属于这样方法。划线调表法的步骤和方法如下：
      第一步，确定调整事项。根据发现或发生的前期重要差错或资产负债表日后调整事项的情况，确定相关更正、调整事项涉及的会计科目和报表项目．以及财务报表年初数、期末数、上年数或本年数。
      第二步，编制调账分录。除发现报表列报有错、会计核算无误时只调表、不调账外，其他情况下均应在调表的同时按以上介绍的账务处理要求编制调账分录。
      第三步，确定调整涉及的报表项目。对调整涉及的报表，可列出清单，既包括调增、调减的项目、金额，也包括相关项目的小计、合计和总计，还包括相关项目调整更正后的金额。
      第四步，调整应更正或应调整的报表项目。按已列出的调整项目清单，采用划线方法，划销相关项目的原金额，重新写上调整后应列报的金额，再调整、更正相关小计、合计和总计。
      第五步，对更正、调整后的财务报表进行试算平衡．然后以此作为草表，重新编制调整后的财务报表。
      (三)‘报表调整的工作底稿法
      报表调整的工作底稿法．原是注册会计师审计使用的调表方法。调表的工作底稿称为“试算平衡表”，包括资产负债表试算平衡表和利润表试算平衡表。其步骤和方法简述如下：
      第一步确定调整事项，第二步编制调账分录，与上述方法相同。
      第三步，编制调表分录。现行调整财务报表规范中．有将需调整的三种报表放在一张底稿上、编制一套调表分录的合并调表法，还有将三种报表分别放在几张底稿上、编制几套分录的分别调表法。笔者现介绍分别调整资产负债表年初数和利润表上年数的调表方法：
      1．调整资产负债表年初数。单独调整资产负债表时。调表分录涉及利润表科目的，统一计入“未分配利润”科目：(1)调增往年利润或调减往年亏损，借记有关科目，贷记“未分配*Flit{”项目；调减往年利润或调增往年亏损，作相反分录。(2)相应调增所得税和利润分配，借记“未分配利润”科目，贷记“应交税费”(或“应交税金”)、“递延所得税负债”、“盈余公积”的等项目；相应调减所得税和利润分配，作相反分录。
      2．调整利润表上年数。单独调整利润表时，调整分录涉及资产负债表科目的．统一计人“净利润”项目。这时，“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少：(1)调增上年(仅限于上年，下同)利润或调减上年亏损，借记“净利润”项目，贷记有关损益项目；调减上年利润或调减上年亏损，作相反分录。(2)相应调增上年所得税，借记“所得税费用”项目，贷记“净利润”项目；调减上年所得税，作相反分录；(3)调整上年度以前利润、亏损或所得税，调整上年及上年以前利润分配，均不作调整利润表的调表分录。
      发生或发现应作为资产负债表日后事项时调整报告年度财务报表的年末数、本年数．调整分录与以上基本相同．不同点是应将“上年”改为“报告年度”。作为资产负债表日后事项的调整、更正报告年度以前的重要差错和其他应调整事项时，还应同时调整报告年度财务报表的年初数、上年数，具体方法与以上介绍的相同。
      按会计制度规定仍设置利润分配表的企业，可以将利润表和利润分配表合并在一张工作底稿上调整，调整时涉及资产负债表项目的，统一计入利润分配表部分的“未分配利润”项目。这时，“未分配利润”项目的借方发生额表示增加．贷方发生额表示减少。
      第四步，编制调表工作底稿。调表工作底稿即试算平衡表。
      编制试算平衡表时，调整的“年初数”、“期末数”、“上年数”、“本年数”，均必须各编制一张试算平衡表，分别进行调整。
      调表工作底稿(即试算平衡表)，可按以下步骤编制：(1)填写表头各栏目。(2)根据调整对象，将调整前财务报表的相关数据分别过入各项目的“调整前金额”栏。(3)将相应的调表分录及序号或其汇总表的金额，分别过入试算平衡表各相关项目“调整分录序号和金额”栏的借、贷方。(4)结出试算平衡表各项目的“调整后金额”并试算平衡。
      第五步，按试算平衡表“年初数”、“期末数”、“上年数”、“本年数”的“调整后金额”，重新编制年度财务报表，并对所有工作底稿和调整后的财务报表进行检查复核，发现遗漏或差错应及时查找纠正。
      涉及以前年度损益调整的纳税调整和纳税申报
      (一)涉及以前年度损益调整的纳税调整
      现时查账征收企业所得税的纳税调整和纳税申报，是通过编报《企业所得税年度纳税申报表(A)》(简称主表))和一系列附表来实现的。但涉及以前年度损益调整的纳税申报，可作为资产负债表日后调整事项且报告年度汇算清缴前的调整，按调整后的财务报表分别填报申报各附表。因为调整、更正数据不反映在报告年度财务报表的期末数、本年数中，而所得税申报表及其多数附表的纳税调整，都是通过税收和会计上本年数或期末数的对比得出的，所以，涉及以前年度损益调整的纳税申报，除少数情况下可能涉及申报表附表一(1)《收入明细表》和附表二(1)《成本费用明细表》以外，一般只能在申报表的附表三收、支类项目的“其他”项目填报，然后由附表三汇总过入主表。附表三的格式示意如右表1所示：
      根据国家税务总局《关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》(国税函[2009]772号)文件规定，企业以前年度发生、按当时规定可在税前扣除的资产损失，应单独申报处理，应退所得税可在申报当年或以后年度抵缴，在主表第41行“以前年度多缴的所得税额在本年抵减额”项目填报。
      (二)纳税申报 。
      1．报告年度年报已批准报出、汇算清缴之后发生或发现应、调整往年损益的事项且已调整本年报表年初数、上年数，或调整上年度以前损益的，涉及调整往年损益的纳税申报应填报在本年度的申报表中：(1)应调增、调减收入时，填报在附表三第19行，其中第1列填0(表示会计上未计入本年收入)，第2列填报调增收入(调减收入用负数填入)，第1、2两列的差额为正数时，差额填报在第4列；为负数时，差额绝对值填报在第3列。(2)应调增、调减成本费用的，应填报在附表三第40行，其中第l列填0，第2列填报调增的成本费用(调减成本费用时以负数填入)，第1、2列差额为正数时，填报在第3列；为负数时，差额绝对值填入第4列。
      2．报告年度年报已批准报出、汇算清缴之前发生或发现应调整往年损益的事项且已作账务调整的。报告年度汇算清缴时：(1)按调整后的本年财务报表的年初数、上年数，作为汇算清缴所附财务报表的年末数、本年数，重新编制财务报表附上：(2)附表一(1)、附表二(1)，按以上重新编制的利润表本年数填报；(3)如果调整往年损益涉及到报告年度上年及以前，这一部分应调整的收入和成本费用，可参照以上方法分别在附表三第19、40行的第1至4列填报。
      3．年报尚未批准报出、汇算清缴之前发生或发现应调整往年损益事项且已作为资产负债表日．后事项调整的，报告年度汇算清缴时：(1)应以调整后的财务报表作为申报表附件提交给税务机关：涉及报告年度损益的资产负债表日后调整事项，无须作纳税调整和纳税申报；(2)如果资产负债表日后事项涉及到报告年度上年及以前，这一部分应调整的收入、成本费用，由于未包括在收入、成本费用明细表中，所以应参照以上方法，分别在附表三第19、40行的第l至4列填报。
      4．年报尚未批准报出、汇算清缴之后发生应调整往年损益事项且已作为资产负债表日后事项调整的：(1)由于汇算清缴已在之前办理，因此其所附财务报表为不涉及此类资产负债表日后事项的报告年度年报；(2)本年度汇算清缴时，对于上年度年报批准报出前、．汇算清缴之后发生的资产负债表日后事项应调整的收入、成本费用．应分别在附表三第19、40行的第1至4列填报。
      作者：程建勇
      来源：《财会信报》法规与实务2011年12月5日
      编辑：黄明